如何把握稅收違法行為的非行政處罰？
2024年12月19日 中國稅務報 版次：07 作者：王哲偉 張倩.
根據規定，違法行為輕微，及時糾正，未造成危害後果的，不予行政處罰。 本文認為，可以從三個方面進行評價，以評估是否造成有害後果，並以“事項+條件”的清單，探討對非懲處事項的管理和動態整改。
在稅收執法實踐中，對稅收違法行為實施或不實施行政處罰是常見的行政行為。 值得注意的是，部分執法人員對類似稅務違法行為的非行政處罰待遇存在較大差異。
《行政處罰法》明確規定了不予行政處罰的若干情形，主要包括主要責任能力不具備、違法事實不成立、違法程度輕微三類。 其中，違章程度輕微，必須同時滿足“輕微違章”、“及時改正”、“無危害後果或輕微危害後果”三個要素。 《行政處罰法》第三十三條第一款規定：“違法行為輕微，及時改正，沒有造成危害後果的，不予行政處罰。 第一次違法，危害後果輕微，及時改正的，可以不予行政處罰。 ”
筆者認為，判斷是否造成危害後果比違法行為情節輕微、及時改正更難。 本文重點探討如何從危害後果評估的角度把握相關稅務違法行為的非行政處罰。
評估稅收違法行為有害後果的因素。
《行政處罰法》及相關法律法規對“危害後果”一詞沒有明確的標準，個體對如何把握的認知存在較大差異，因此需要統籌認定，以便執法者在清晰的概念下整體把握。
這裡的危害後果，是指違反行政法義務對法律所保護的利益造成的危害後果。 行政處罰一般不是以發生危害後果為基本要素，而是以行為人未履行行政法規定的義務為依據，但違法行為造成的危害後果通常能夠反映其社會危害程度。 就稅收行政法規而言，其所保護的合法權益包括“稅收徵管令”和“國家稅收安全”。 但是，這兩種合法利益之間沒有區別，我們不能得出結論，如果沒有稅收損失，就沒有有害後果。
筆者認為，在稅收執法實踐中，應當從以下三個方面考慮危害後果評估的自由裁量尺度：一是違法行為是否直接造成國家稅收損失，稅法的執行和徵稅應保持剛性，造成稅收損失的違法行為不應認定為無有害後果;二是違法行為是否造成稅務機關、行政相對人以外的第三方權益損失，因違法行為直接侵害第三方權益的，不應認定不存在危害後果;三是違法行為侵害的合法權益能否修復，無法修復或需要額外行政費用修復的，不應認定為不存在危害後果。
同時，筆者認為，在適用行政處罰法第三十三條第一款時，“未造成危害後果”的結論應在特定情況下作出，即違法行為及時改正後未造成危害後果，而不是違法行為本身沒有危害後果。 只有這樣理解，才能同時實現法律法規對違法行為的負面評價的合理性和不加行政處罰的合理性，從而實現立法的邏輯自洽性。
稅收法律、法規關於不予行政處罰的規定。
根據國家稅務總局發布的《權利責任示範表》，目前稅務機關有權給予行政處罰的事項有39項，按個別違法行為可分為54項違法行為，其中36項違法行為涉及法律法規規定相關違法行為“應予懲處”而非“應當懲處”。 因此，對這36項違法行為有不予行政處罰的自由裁量空間。
從法律規定來看，對於“納稅人未辦理稅務登記”和“納稅人、扣繳義務人未在規定期限內繳納或者少繳應納稅額”兩項違法行為，明確行政處罰的前提是未在期限內進行改正（繳納）。 對於這類行為，可以認為構成違法行為的要件包括未在期限內改正的條件，否則就不構成違法行為，行政處罰也談不上。 反之，行政相對人未在期限內改正，符合觸發處罰標準的，就不符合不處罰輕微違法行為的前提條件之一——“及時改正”，因此不涉及違法行為危害後果的評估。
對於其餘的稅務行政違法行為，在違法行為輕微、及時糾正的前提下，筆者認為，可以利用本文第一部分提到的三個方面來評價是否造成了危害後果，進而評價是否存在非行政處罰的餘地。 “未按照規定向稅務機關報送銀行賬號”的違法行為輕微，不涉及少繳稅款、損害第三人利益、未通過稅務機關查詢納稅人賬號等執法措施的; 納稅人已改正的，可以認為沒有造成危害後果，不予行政處罰。這是在稅收執法實踐中“處罰過重相稱”原則的貫徹，也可以避免機械執法帶來的合法但不合理的問題。
出台非稅類行政處罰清單的可行性。
目前，部分稅務局已經出台了非稅行政處罰清單。 但內容仍以“初違不處罰”為主，其餘非處罰事項集中於“不可抗力導致違法行為”、“稅務機關責任”、“未滿14周歲者有稅收違法行為”、“精神病患者在無法識別或控制自己的行為時有違法行為”， 等，實質上是對《行政處罰法》不予行政處罰的情形的重申，而不是按照稅收違法行為進行清單式管理。
對違法行為是否給予行政處罰，屬於行政自由裁量權範圍。 黨的二十大報告明確指出，應當規範自由裁量權的行使，筆者認為，將違法行為是否符合非行政處罰條件的判斷留給執法人員，很可能因個人主觀判斷不同，導致處理情況不同， 不利於樹立執法的權威性和公信力然而，“一刀切”的做法很容易導致非懲罰條款的產生，不利於營造良好的營商環境。 在現行法律法規規定的條件下，地方稅務機關可以根據稅務徵管領域的獨特性，參照長期執法實踐經驗，以“事項+條件”清單，探索對非處罰事項的管理和動態修改。 這樣既有利於更好地實現“過重處罰的相稱性”，也為稅務領域行政處罰的設定和評估提供了實用資料。
作者單位：國家稅務總局天津市稅務局）。