2024-01-31 10：48·穆林財經新聞
第1章 適用場景
實踐中，由於不動產特別是國有土地使用權（以下簡稱“土地使用權”或“土地”）的轉讓約束較多，很多企業在以股權轉讓方式轉讓房地產特別是土地使用權時是否應繳納增值稅的問題一直存在很大爭議。
A企業持有地塊的國有土地使用權及其建築物（以下簡稱“建築物”或“房屋”）的所有權的，土地使用權和建築物、建築物的所有權的估價為X元拆分已建立全資子公司B，經商業登記，A持有B100%股權分配給買方，C公司; 交易完成後，乙為丙的全資子公司，丙公司通過乙間接持有土地及其房屋; 一些公司將繼續這樣做，以實現直接擁有土地和房屋的目標吸收和合併B 或免費接送乙的資產（土地和房屋）交給了丙。
上述方案是本文中討論的方案。
第2部分，兩種不同意見
有一種觀點認為，股權轉讓和土地使用權轉讓受不同法律制度管轄，股權是股東所有並由《公司法》等法律法規確定的若干具體權利的組合，國有土地使用權是佔有權人， 依照《物權法》等法律法規的規定使用國有土地並享有其受益權，以及使用該土地建造建築物、構築物及其附屬設施的權利。
雖然土地使用權的價值是決定股權轉讓的重要因素，但這並不意味著只要公司在股權轉讓時擁有土地使用權，公司股權轉讓的性質就變成了土地使用權的轉讓，兩者是完全不同的行為， 因此，B公司不存在土地使用權轉讓的應稅行為，即不需要繳納土地增值稅。
有一種思想流派認為股權價值的核心來源於土地使用權，股權轉讓中的“股價”主要以土地使用權價值計算; 通過股權轉讓的外部形式，客觀地實現土地使用權的轉讓。
根據《國家稅務總局關於無土地使用權證轉讓土地稅務問題的批復》（國水函2007年第645號）的規定，“土地使用人轉讓、抵押或者置換土地的，不論是否取得土地使用權證，也無論是否辦理了土地使用權證變更登記手續。另一方在轉讓、抵押或者置換土地過程中，只要土地使用人對土地有占有、使用、受益或者處分的權利，並且有合同等證據證明該土地實質上已經轉讓、抵押或者置換，並取得了相應的經濟利益， 土地使用人及其交易對手應按照《合同》的規定繳納營業稅、土地增值稅、契稅等相關稅款。在這種情況下，股權轉讓實質上構成土地使用權的轉讓，應當依法繳納土地增值稅。
第03部分，《土地改良法》的規定
根據《土地增值稅暫行條例》規定：“.
第二條 國有土地使用權、地面建築物及其附屬物轉讓（以下簡稱房地產轉讓）取得收益的單位和個人，為土地增值稅納稅人（以下簡稱納稅人），按照本條例的規定繳納增值稅。
第三條 土地增值稅，按照納稅人轉讓房地產取得的增值金額和本條例第七條規定的稅率計算徵收。
第七條 土地增值稅實行四級累進稅率，即超額稅率：
增值金額不超過扣除專案金額50%的部分，稅率為30%。
增值金額中超過扣除專案金額50%但不超過扣除專案金額100%的部分，稅率為40%。
增值金額中超過扣除專案金額100%但不超過扣除專案金額200%的部分，稅率為50%。
增值金額超過可抵扣專案金額200%的部分，稅率為60%”。
第04部分，稅務總局的批准意見
國家稅務總局給廣西壯族自治區地方稅務局出具的《關於以股權轉讓名義轉讓房地產徵收增值稅問題的批復》（國稅函2000號687號）給廣西壯族自治區地方稅務局的批復明確指出：
貴局已收到《關於以股權轉讓名義轉讓房地產徵收土地增值稅的指示》（國稅稅2000號32號）。 鑑於深圳能源集團與深圳能源投資有限公司一次性聯合轉讓深圳能源（欽州）實業***股權，且這些股權形式的資產主要是土地使用權、地上建築物和附屬物，經研究，應按土地增值稅的規定徵稅”。
2011年7月29日，國家稅務總局對天津泰達恆盛轉讓土地使用權徵收和繳納土地增值稅問題作出批復（國稅函2011年第415號）。
我局已收到《關於天津泰達恆盛土地使用權轉讓土地增值稅徵收繳納的指示》（天津市水禁2011年第6號）。 經研究，我們同意貴局關於“北京國泰恆生投資以股權轉讓方式轉讓土地使用權，實質上屬於房地產交易”的認定，按照《土地增值稅暫行條例》的規定徵收土地增值稅”。
從間隔10年的兩份批復意見來看，國家稅務總局傾向於認為，以股權轉讓的名義，將同時徵收房地產轉讓。
第 5 部分，A 分離 B 的稅務處理
甲將甲持有的土地和房屋分割給乙，分割後，乙成為甲的全資子公司，乙持有甲分拆的土地、房屋等資產。 分案涉及的稅務處理如下：
5.1 增值稅
根據《國家稅務總局關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號，以下簡稱“13號公告”），“納稅人在資產重組過程中，轉讓其全部或者部分實物資產及其相關債權的， 通過合併、分立、置換等方式對其他單位和個人承擔的負債和勞務，不屬於增值稅的範圍，涉及的貨物轉讓不徵收增值稅”。
根據財政部、國家稅務總局發布的《關於全面推進營業稅改增值稅試點的通知》（CS 2016年第36號，以下簡稱《關於改增值稅的通知》）附件2，“（二）不徵收增值稅。 5.在資產重組過程中，通過合併、分立、置換等方式將實物資產的全部或部分以及相關的債權、責任和勞動轉讓給其他單位和個人，以及其中涉及的房地產和土地使用權的轉讓”。
因此，企業的分立（包括債權債權和勞務的分工）不屬於增值稅的應稅範圍，A將B分開，A不需要繳納增值稅。
實踐中，有的企業在分離過程中不將債權債權和勞務分開，受到主管稅務機關的質疑，稅務企業之間對是否繳納增值稅存在爭議。
5.2 土地增值稅
根據《財政部 國家稅務總局關於繼續實施企業改制重組相關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第21號，以下簡稱“21號公告”）第三條， “依照法律或合同規定，企業被分割為兩個或兩個以上與原原企業投資主體相同的企業，分割後將不動產從原企業轉讓或變更為企業，暫時不徵收增值稅”。當然，21號公告排除了任何一方為房地產開發企業的情形。
分拆後的子公司A、A、B為100%控股母子關係，符合“同一投資主體”，因此，A不受21號公告適用的增值稅限制。
5.3 企業所得稅
根據《財政部 國家稅務總局關於企業改制業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅2009年第59號，以下簡稱59號文），稅務處理分為兩類：
5.3.1.特殊稅務待遇。
根據59號文第五條的規定，“企業改制同時具備下列條件的，適用特殊稅收處理規定：
1）具有合理的商業目的，不以減稅、免稅、延期繳納為主要目的。
2）擬收購、合併、分割部分的資產或權益比例符合本通知規定的比例。
（三）重組後資產原實質性經營活動在企業重組後連續12個月內不得變更。
4）重組交易對價涉及的股權支付金額應當符合本通知規定的比例。
（五）原主要股東在企業重整中取得股權支付的，在重整後連續12個月內不得轉讓所取得的股權”。
因此，如果符合59號文的規定，乙（分拆企業）接受甲（分拆企業）資產（土地、房屋）的計稅基礎，由甲原有的計稅基礎確定。
5.3.2. 一般稅務處理。
根據59號文第四條規定，“企業分立的當事人應當按照下列規定辦理：
1.被分立企業應當對被分拆的資產按公允價值確認資產轉讓的收益或者損失。
2.接受資產的計稅基礎應當由分拆企業以公允價值確認。
3.分拆企業繼續存在的，其股東收到的對價，作為分拆企業的分配。
4.分拆企業不復存在時，分拆企業及其股東按清算辦法繳納所得稅。
5.與企業分立有關的企業虧損，不得結轉補足”。
因此，如果選擇一般納稅處理，甲應根據分拆的資產（土地、房屋）的公允價值確認資產轉讓所得，並依法繳納企業所得稅。
但分立完成後，甲方將甲方持有的乙方全部股權轉讓如果股權轉讓發生在分拆後12個月內，不符合59號文關於特殊稅收待遇的規定，需要調整為一般稅收待遇。
5.4 印花稅
根據《財政部、國家稅務總局關於企業改制過程中印花稅有關政策的通知》（財稅2003年第183號）第一條規定，“合併、分立新設立的企業，新開立的資本賬簿中記載的資金不能再加貼， 未貼花的部分和今後新增資金按規定貼花。
根據財政部、國家稅務總局關於減免企業賬簿印花稅的通知（CS 2018年第50號），“自2018年5月1日起，對貼花的資本賬簿按5/10,000的稅率徵收印花稅，對其他貼花5元/件的賬簿免徵印花稅”。
因此，作為分拆後的新企業，乙方可以按照前述檔案進行減價或減價。
5.5 契稅
根據《財政部 國家稅務總局關於繼續實施企業事業單位改制重組相關契稅政策的公告》（財政部 國家稅務總局公告2021年第17號，以下簡稱“17號公告”）第四條， “公司依照法律和合同規定，與原公司分成兩個或兩個以上投資主體相同的公司，分立後公司繼承原公司土地、房屋所有權的，免徵契稅”。
分拆後的子公司乙、甲、乙是100%控股母子關係，符合“同一投資主體”，因此，乙作為土地和房屋的繼承人，無需繳納17號公告規定的契稅。
之後，甲將乙的全部股權轉讓給丙，但土地和房屋的所有權沒有改變（仍然是乙），因此股權轉讓不屬於契稅的應稅範圍。
但是，股權轉讓涉及的增值稅爭議請參考上述內容。
二、三、四。
第 06 部分，A 確立了 B 的稅務處理
甲設立全資子公司乙，擁有自己的土地和房屋，設立登記完成後，甲將乙的全部股權轉讓給丙。 設立新B涉及的稅務處理如下：
6.1 增值稅
根據財政部、國家稅務總局發布的《關於全面推進營業稅改增值稅試點的通知》（財稅2016年第36號，以下簡稱《關於改增增稅的通知》）附件的規定，房地產開發企業自行開發的房地產專案除外甲方視為已出售不動產，乙方視為已接受投資為股份，其進項稅額自取得之日起兩年內從銷項稅額中扣除。
6.2 土地增值稅
根據《財政部 國家稅務總局關於繼續實施企業改制重組土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第21號，以下簡稱“21號公告”）第四條， “單位或者個人在改制重組時投資房地產的，將不動產轉讓、變更給被投資企業的，暫時不徵收增值稅”。
因此，甲以房地產（土地、住房）為價格收購乙股份符合21號公告，暫不徵收增值稅。
6.3 企業所得稅
根據《財政部 稅務總局關於非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅2014年第116號，以下簡稱“116號文”）。
1.居民企業（以下簡稱企業）轉讓非貨幣性資產外商投資非貨幣性資產所得，可在不超過5年內分期計入當年度應納稅所得額，並按規定計算繳納企業所得稅。 2、企業以非貨幣性資產境外投資的，應當對非貨幣性資產進行評估，並按照評估後扣除計稅基礎後的公允價值餘額計算確認非貨幣性資產轉讓所得”。
因此，如果甲以房地產（土地、住房）價格投資乙，符合“非貨幣性資產外商投資”，可以適用116號文，五年內應納稅所得額可以平均計入應納稅所得額。
6.4 印花稅
根據《印花稅暫行條例》，乙方需繳納005%印花稅，同時，B還需要支付“營業賬簿”005%印花稅。
6.5 契稅
根據《財政部 國家稅務總局關於繼續貫徹實施企業事業單位改制重組相關契稅政策的公告》（財政部 國家稅務總局公告2021年第17號，以下簡稱“17號公告”）第六條規定， “母公司增資給擁有土地和房屋所有權的全資子公司，視為轉讓，免徵契稅”。
因此，甲以不動產（土地、房屋）為價目投資乙新建房，且不屬於增資的，不適用17號公告，依法繳納契稅。
之後，甲將乙的全部股權轉讓給丙，股權轉讓涉及的增值稅糾紛如下： 請參考上述內容。
二、三、四。
第07部分 C公司與B公司合併的稅務處理
丙收購甲持有的乙全部股權100%後，乙成為丙的全資子公司，丙方直接控制資產（土地、房屋）。C（吸收方）選擇吸收合併後的B（被吸收方），稅務處理如下：
7.1 增值稅
根據《國家稅務總局關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號，以下簡稱“13號公告”），“納稅人在資產重組過程中，轉讓其全部或者部分實物資產及其相關債權的， 通過合併、分立、置換等方式對其他單位和個人承擔的負債和勞務，不屬於增值稅的範圍，涉及的貨物轉讓不徵收增值稅”。
根據財政部、國家稅務總局發布的《關於全面推進營業稅改增值稅試點的通知》（CS 2016年第36號，以下簡稱《關於改增值稅的通知》）附件2，“（二）不徵收增值稅。 5.在資產重組過程中，通過合併、分立、置換等方式將實物資產的全部或部分以及相關的債權、責任和勞動轉讓給其他單位和個人，以及其中涉及的房地產和土地使用權的轉讓”。
因此，重點在於吸收合併是否與債權和債權、債權、勞務一起轉讓，合併合併併發的，可以適用13號公告和營業稅改為增值稅的通知，乙方（被吸收併購方）無需繳納增值稅; 否則不適用，乙方需要繳納增值稅。
7.2 土地增值稅
根據《財政部 國家稅務總局關於繼續實施企業改制重組相關土地增值稅政策的公告》（財政部 國家稅務總局公告2021年第21號，以下簡稱“公告第21號”）第二條規定， “兩個以上企業依照法律或者合同規定合併為乙個企業，且存在原企業投資主體的，原企業向合併企業轉讓、變更不動產，暫時不徵收增值稅”。
丙併購全資子公司乙，丙、乙為100%控股母子關係，符合“原企業投資主體存在”，因此，乙不受17號公告適用的增值稅約束。
7.3 企業所得稅
根據《財政部 國家稅務總局關於企業改制業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅2009年第59號，以下簡稱59號文），稅務處理分為兩類：
7.3.1.特殊稅務待遇。
根據59號文第五條的規定，“企業改制同時具備下列條件的，適用特殊稅收處理規定：
1）具有合理的商業目的，不以減稅、免稅、延期繳納為主要目的。
2）擬收購、合併、分割部分的資產或權益比例符合本通知規定的比例。
（三）重組後資產原實質性經營活動在企業重組後連續12個月內不得變更。
4）重組交易對價涉及的股權支付金額應當符合本通知規定的比例。
（五）原主要股東在企業重整中取得股權支付的，在重整後連續12個月內不得轉讓所取得的股權”。
根據59號文第六條規定，“（四）企業合併時股東取得的股權支付金額不得低於交易支付總額的85%，同一控制下不需要支付對價的企業合併，可以按照下列規定辦理：
1.被合併企業資產負債的計稅基礎，按照被合併企業原有的計稅基礎確定。
2.被合併企業在合併前的相關所得稅事項，由被合併企業繼承。
3.合併後企業可彌補的虧損限額=合併後企業淨資產公允價值 國家發行的截至合併業務發生年度年底到期時間最長的國債利率。
4.被合併企業股東取得的被合併企業股權的計稅基礎，按照被合併企業原持有的股權的計稅基礎確定。
因此，如果符合59號文的規定，C（合併企業）接受B（合併企業）資產（土地和房屋）的計稅基礎，由B原計稅基礎確定。
7.3.2. 一般稅務處理。
根據59號文第4條的規定，“企業合併的當事人應當按照下列規定辦理：
1.合併企業應當按公允價值確定合併企業資產負債的計稅基礎。
2.合併後的企業及其股東均應作為清算進行所得稅處理。
3.被合併企業的虧損不得結轉以彌補被合併企業的虧損”。
因此，如果選擇一般納稅處理，丙方應當按照合併資產（土地、房屋）的公允價值確認資產轉讓所得，並依法繳納企業所得稅。
同時，需要注意的是，根據59號文第十條的規定，“企業在改制前後連續12個月內進行資產、股權的分步交易的，按照實質重於形式的原則，將上述交易視為公司改制交易”。
7.4 印花稅
根據《印花稅暫行條例》，如果乙方因吸收合併將乙方持有的土地和不動產轉讓給丙，則丙方需要繳納005%印花稅。
7.5 契稅
根據《財政部、國家稅務總局關於繼續貫徹實施企業事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部、國家稅務總局公告2021年第17號，以下簡稱“第17號公告”）第三條規定， “如果兩個或兩個以上的公司按照法律和合同的規定合併為一家公司，並且存在原投資實體，則如果合併後的公司繼承了原合併方的土地和房屋的所有權，則免徵契約稅”。
丙併購全資子公司B，C、B為100%控股母子關係，符合“原投資主體存在”，因此，C作為土地和房屋所有權的接受方，可以適用17號公告，享受契稅減免。
第8部分，C自由轉移B資產的稅務處理
C收購A持有的B全部股份後，成為B的母公司，C和B有100%的母子關係。 以B名義向C自由轉讓資產（土地、房屋）涉及的稅務處理如下：
8.1 增值稅
根據《國家稅務總局關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號，以下簡稱“13號公告”），“納稅人在資產重組過程中，轉讓其全部或者部分實物資產及其相關債權的， 通過合併、分立、置換等方式對其他單位和個人承擔的債務和勞務。無需繳納增值稅，這涉及貨物的轉讓，無需繳納增值稅”。
根據財政部、國家稅務總局發布的《關於全面推進營業稅改增值稅試點的通知》（CS 2016年第36號，以下簡稱《關於改增值稅的通知》）附件2，“（二）不徵收增值稅。 5.在資產重組過程中，通過合併、分立、置換等方式將實物資產的全部或部分以及相關的債權、責任和勞動轉讓給其他單位和個人，以及其中涉及的房地產和土地使用權的轉讓”。
因此，關鍵點在於轉讓是否與債權債權、勞務一起轉讓，如果轉讓一併進行，可以適用13號公告和營業稅改增值稅通知，乙方（轉讓方）無需繳納增值稅; 否則不適用，乙方需要繳納增值稅。
8.2 土地增值稅
根據《土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）第二條規定，轉讓人（即乙方）為土地增值稅納稅人。
根據《土地增值稅實施細則》（以下簡稱《細則》）第二條規定，“本條例第二條所稱國有土地使用權、地面建築物及其附屬物的轉讓和取得收入，是指以**或者其他方式轉讓房地產進行有償轉讓。 它不包括通過繼承或贈與無償轉讓房地產”。
有人認為，無償轉讓符合“贈與無償轉讓”的詳細規定，因此無需繳納土地增值稅。
有人認為，根據《財政部 國家稅務總局關於土地增值稅若干具體問題的通知》（財稅字1995年第48號）的規定，“關於細則中'贈與'的範圍，《細則》所稱'贈與'是指以下情形： （一）不動產所有人或者土地使用權人將產權、土地使用權贈與直系親屬或者負有直接贍養義務的人。（二）房地產所有人或者土地使用權人通過中國境內的非營利性社會組織或者國家機關，將房屋的產權、土地使用權捐贈給教育、民政等社會福利和公益事業”。如果認為無償轉讓不在免稅範圍內，則反推定無償轉讓需要繳納增值稅。
因此，對於乙方（轉讓方）是否應支付LAT，實踐中存在很大爭議。
8.3 企業所得稅
按照《財政部 國家稅務總局關於推進企業改制企業所得稅處理有關問題的通知》（財稅2014年第109號，以下簡稱“109號文”）的規定。
3. 股權和資產的轉讓在100%直接控制的居民企業之間或同等數量的居民企業直接控制的居民企業之間按賬面淨值轉讓股權或資產有合理商業目的，主要目的不減免、延期繳納稅款，轉讓股權或者資產在股權或者資產轉讓後連續12個月內未發生變更，轉讓方和受讓企業均未在會計核算中確認損益的您可以選擇按以下方式申請特殊稅收待遇：
1、轉讓方和受讓方企業均不得確認收益。
2、受讓企業取得的轉讓股權或者資產的計稅基礎，按轉讓股權或者資產的原始賬面淨值確定。
3、受讓企業取得的轉讓資產，按其原賬面淨值從折舊中扣除。 ”
根據《國家稅務總局關於資產（股權）轉讓企業所得稅徵收管理的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號，以下簡稱“40號公告”）：“（三）在母公司與直接控股100%的子公司之間，子公司按照賬面淨值將母公司持有的股權或資產轉讓給母公司， 且子公司未收到任何股權或非股權付款。母公司應被視為收回的投資或收到的投資，子公司應被視為實收資本的登出。 母公司應當按照轉讓股權或者資產原有的計稅基礎，相應調整子公司股權的計稅基礎”。
顯然，如果C、B符合上述109號文和40號公告規定的“100%直接控制”的母子公司關係，乙方（轉讓方）可以選擇特殊納稅待遇，未確認的收益將作為核銷實收資本（含資本公積）; 選擇後，根據原賬面淨值確定丙方（受讓方）持有的土地的計稅基礎。
8.4 印花稅
根據《印花稅暫行條例》，資產（土地）轉讓合同不屬於印花稅列示的應稅合同，計稅基數為0元，且有正當理由，無需繳納印花稅。
因此，C和B均無需繳納印花稅。 但是，建築物所有權發生變更的，應當按照產權轉讓檔案支付05%印花稅。
8.5 契稅
根據《財政部 國家稅務總局關於繼續貫徹實施企業事業單位改制重組相關契稅政策的公告》（財政部 國家稅務總局公告2021年第17號，以下簡稱“17號公告”）第六條規定， “同一投資主體內企業之間，包括母公司與其全資子公司之間、同一公司的全資子公司之間、同一自然人與同一自然人設立的獨資企業之間、一人之間土地所有權轉讓、房屋所有權轉讓免徵契稅”。
因此，丙、乙的無償轉讓是母公司與其全資子公司之間的轉讓，丙作為土地和房屋所有權的接受者，可以按照17號公告免徵契稅。
目前，以股權轉讓的名義，房地產轉讓的實際情況比較普遍，涉及企業改制、股權轉讓的涉稅處理，頗具爭議，希望企業與主管稅務機關溝通，明確地域徵收管理能力，降低稅務風險。
*：稅收之光。
作者：稅務之光。
*編輯：木林財經報