作者：王泉，訴訟律師，桂一偉，訴訟律師|注意：是的【稅率書面講座】新聞
關注《稅法寫作》**的朋友應該了解一下稅務籌畫的“變形蟲”模式，或者也了解過這種其他渠道的稅務籌畫專家普遍推薦的稅收籌畫方法。 所謂的“變形蟲”稅本質上是一種“價值鏈分裂”。 至於單純的業務分拆，我們也在公眾號文章中多次提醒，涉嫌“假稅籌碼”。 至於什麼是“真正的稅收計畫”，我們也提出了確定三個性別的原始標準，即“合法性”、“真實性”和“合理性”。 本期我們將探討利用業務價值鏈分拆進行“實稅融資”背後的基本邏輯和隱患，供相關企業參考。
[律師觀點]。
術語“價值鏈”是指直接或間接為企業的最終產品增加價值的企業活動。 根據波特的價值鏈分析方法，企業的“價值鏈”活動分為基礎活動和配套活動，基礎活動涉及進貨流（內部物流）、生產、銷售、出庫貨物流（外部物流）和售後服務; 配套活動包括人事、財務、研發活動、採購管理、質量管理等。 從企業整體來看，每個企業都有自己的價值鏈，縱向和橫向價值鏈越長、越複雜，就意味著企業管理層次的延伸和管理成本的增加。 從稅收角度來看，公司的價值鏈越長、越複雜，稅收成本就越高。 考慮到不同業務、不同身份、不同規模、不同行業的企業稅負率存在較大差異，企業主可以通過分析自身價值鏈活動，做出真實有意義的分拆，降低稅負成本。 以下是對價值鏈徵稅的幾種常見方法：
1. 剝離具有軟體價值鏈的企業。
軟體價值鏈企業之所以分拆，主要是利用提供軟體銷售和服務的企業享受增值稅和所得稅領域的優惠政策。 但是，當公司使用軟體作為最終產品的價值鏈支援活動時，這些好處就不可用了。 因此，通過分析企業的價值鏈活動，可以合理地分離企業的價值活動，從而產生明顯的節稅效果。 以軟體服務公司和裝置廠商為例：
1、以軟體服務企業，剝離企業前端的軟體業務（1）以某從事倉儲物流業務的大型企業為例，為提公升倉儲物流的智慧型化管理和數位化功能，大型企業內部組建了龐大的軟體開發團隊和技術支援團隊，旨在為企業的倉儲物流提供強大的軟體系統支撐，提高工作效率。 在沒有軟體價值鏈分割的情況下，大型企業提供的最終產品是“現代服務”類別中的“物流輔助服務”，適用的增值稅稅率為6%，企業所得稅稅率為25%。 當然，提供倉儲服務的普通納稅人可以選擇簡易計稅方式，但選擇簡易計稅後，企業不得扣除進項發票，只能開具稅率為3%的專用發票，下游企業的扣除金額較少。 因此，對於大中型企業來說，通常不會選擇簡單的計稅方法，除非企業面對的是終端客戶。
2）為節約稅收，大中型企業將軟體開發業務、維護業務、軟體開發團隊和技術支援團隊拆分為軟體服務公司，軟體公司成立後，為大中型企業和集團內企業提供軟體銷售和技術支援服務。根據財稅〔2011〕100號規定，公司銷售自主開發的軟體產品繳納增值稅後，其實際增值稅負擔超過3%的部分應當立即退還。 因此，含軟體的服務企業可以通過自主註冊軟體產品並銷售給核心業務公司，達到增值稅節約的效果。 對於採購業務的大部分進項稅發票（如期間費用），可以真實合理地安排給核心業務公司，以便更好地利用稅收政策進行抵扣。 對於已經分離的軟體公司，即使沒有足夠的進項發票，稅率也保持在3%以內。
當然，如果你是一名法律專業人士，或者有法律思維，你可能會問乙個棘手的問題：銷售軟體，是銷售軟體使用權還是轉讓所有權？ 如何定義銷售軟體業務。 由於篇幅原因，我們不會分享這篇文章，如果你有興趣的話，可以繼續***後面的公眾號文章，我們會設定一期專刊來深入明確定義。
除了增值稅層面，上述業務拆分可以達到很好的節稅效果，在所得稅層面也可以達到稅收籌畫效果。 根據國發〔2011〕4號等檔案的規定，對於符合條件的軟體企業，自盈利年度起，可享受企業所得稅“兩免三半”優惠政策。 對於倉儲物流等核心服務公司，在所得稅層面，一般按25%的稅率徵稅。 當然，小微利企業的企業所得稅稅率較低，但不是本文所介紹的企業型別。
2.有軟體的裝置廠商剝離企業前端的軟體業務與軟體服務型企業不同，裝置製造商通常滿足高新技術企業認定條件，企業一旦認定，可以適用15%的企業所得稅優惠稅率。 此外，裝置製造商在對外銷售裝置時，他們自己將產品與軟體一起銷售，然後在具體的合同安排方面，可以將軟體和硬體部分分開，單獨定價，統一銷售。 這樣，包括軟體在內的裝置銷售收入也與軟體產品的銷售收入保持一致，實際增值稅稅負超過3%的部分，實行即罷即退的稅收優惠政策。 針對這種合併和銷售軟體的情況，我們需要進一步分析業務是否需要拆分。
首先，裝置廠商雖然可以滿足高新技術企業認定條件，享受15%的低稅率，但如果軟體業務是獨立分拆的，則在盈利年度實施“三免兩半”，優惠政策到期後，如果分拆的軟體企業符合小微利企業的要求， 可以享受小微利企業稅收優惠政策。以分拆軟體業務為例，可以產生100萬的利潤。 拆分前，100萬利潤按每年15%的優惠稅率徵稅，相當於每年15萬的所得稅。 軟體業務分拆後，前兩年利潤100萬的稅率為0，第三年到第五年的稅率為125%。因此，與15%的低稅率相比，分拆軟體業務的整體稅負遠低於分拆前業務。 此外，軟體業務優惠政策到期後，如果分拆業務選擇向小微利企業申請，適用稅率將降低，小微利企業所得稅稅率將保持在25%-4.17%之間。
其次，雖然裝置製造商在對外銷售時對軟硬體進行分攤定價，以保證軟體銷售部分符合增值稅退稅條件，但在軟體業務拆分之前，裝置製造商需要在硬體收入和軟體收入之間合理分配進項稅額，並規範記賬。 分配給軟體收入的進項稅額不可抵扣。 如果裝置製造商將軟體業務分開，除與軟體直接相關的採購業務對應的進項發票外，核心企業獲得的所有進項發票，如律師費發票、諮詢服務費發票等，都可以在核心企業內扣除。 因此，軟體業務分拆後，裝置製造商整體可抵扣的進項稅額遠高於分拆前的金額。
2. 分拆銷售業務、採購業務和內部服務。
對於大中型企業來說，企業價值活動中必須有銷售活動、採購活動或其他內部支援服務活動。 我們以一家大型製造企業為例，其核心價值活動是企業研發製造、採購活動、銷售活動或其他內部服務活動，雖然有相應的部門設定，但是，部門之間對內部資源的競爭，公司的職能層級管理往往不適合提高工作效率，決策機制鏈太長， 並且很難確定效能貢獻。因此，對於功能體系成熟的大中型企業來說，如果想要提高決策效率，激發員工活力，往往會選擇企業價值活動的獨立分拆，即稻盛一夫倡導的“阿公尺巴”模式。 此外，實實在在的業務分拆模式還可以帶來節稅的間接效果。 基本原理如下：
1、企業將銷售部、採購部或其他內部服務部門等非核心業務部門獨立拆分成立公司，減少核心企業的經營收入和人員數量。 但核心企業的研發人員和研發費用其實沒有拆分，數量不變，比重降公升。 因此，核心企業更容易達到高新技術企業認定標準，被認定為高新技術企業。 這樣，核心企業可以享受15%的低稅率。
2、企業將獨立拆分非核心業務部門設立公司，常符合小微利企業“533”原則，對小微利企業在所得稅方面享受稅收優惠政策，企業所得稅負稅率維持在25%-4.17%之間。
3、大中型製造企業大多選擇上述業務分拆方式，往往以財稅返還政策將分拆出來的企業置於稅收蕭條狀態。 畢竟分拆出來的業務不是企業的核心業務，資產也比較輕，所以即使未來面臨稅收優惠政策的不確定性，也可以靈活退出重組。 此外，需要提醒的是，地方稅收優惠退稅政策在上法上是沒有依據的，《關於進一步推進省級以下財政體制改革的指導意見》檔案已於2022年6月13日出台，將“逐步清理與市場、稅收收入不當干預掛鉤的補貼或退稅政策”。 企業在作出節稅安排時應保持警惕。
3、農產品初級加工業務分離。
對於一些大中型涉農企業來說，採購端與上游農產品有關。 部分農產品作為初級加工和銷售，在增值稅一級和所得稅一級享受雙重免稅政策。 許多企業通過拆分價值鏈活動實現了節稅。
其基本經營思路是企業將獨立剝離農業原料採購業務，成立農業公司，農業公司以“公司+農民”的合作模式向農民採購農產品或採購農產品。 農業企業採購的部分農產品（如蔬菜、鮮肉、蛋類等）後，進行加工進行初加工（如選、曬、分揀、分揀、包裝等初加工活動），再向核心業務公司**，農業企業享受增值稅免徵政策，具體檔案依據詳見財稅[2012]75號、財稅[2011]137號。 核心業務公司取得增值稅專用發票後，可根據一般納稅人開具的專用發票上列明的稅額和小規模納稅人開具的專項發票中列明的金額，扣除率為9%或10%，計算進項稅額抵扣。 值得注意的是，並非所有購買的農產品都可以享受增值稅減免。 根據涉稅檔案的規定，（1）農業生產者銷售自產農產品免徵增值稅; （2）納稅人採用“公司+農戶”的經營模式從事畜禽苗、飼料、獸藥、疫苗等（所有權歸公司所有），農戶飼養畜禽苗到成品並交付給公司，公司將畜禽成品用於對外銷售，也屬於銷售自產農產品的範圍; （3）從事農產品批發零售的納稅人，對銷售蔬菜和部分鮮肉蛋製品免徵增值稅。
除上述增值稅層面的節稅效果外，獨立分拆農業企業生產銷售初級農產品的，還可以享受企業所得稅層面的免稅政策，所得稅層面的節稅效果明顯。
四、服務價值業務分拆（加計扣除）。
根據財政部、國家稅務總局、海關總署公告2019年第39號，財政部、國家稅務總局公告2019年第87號，納稅人提供生產服務和生活服務的，可按當期可抵扣進項稅額扣除。 其中，生產性服務業可抵扣10%的進項稅額，生活服務業可抵扣15%的進項稅額。 生產性服務是指提供郵政服務、電信服務、現代服務，佔總銷售額的50%以上; 生活服務業是指提供生活服務（如文化體育、教育醫療、旅遊娛樂、餐飲住宿、居民日常生活等），所取得的銷售額佔總銷售額的50%以上。 其中，生產性服務業的現代服務包括：研發與技術服務、資訊科技服務、文化創意服務、物流輔助服務、租賃服務、鑑證諮詢服務、廣播影視服務、商務輔助服務等服務。
因此，如果大中型企業的商業價值活動包括上述生產性服務業和生活性服務業，可以考慮將生產性業和生活性服務業分開，單獨註冊為一家公司。 這樣，分拆公司就可以享受其所得進項稅額加計扣除的優惠政策。 畢竟，分拆出來的業務是純粹的生產或生活服務，佔銷售額的100%。 以某大中型產品公司為例，承接大量的研發設計服務或營銷廣告服務，均屬於生產性服務的現代服務範疇。 如果公司剝離研發設計服務或營銷廣告服務，成立公司為核心業務公司提供研發設計服務或營銷服務，公司獲得的研發設計投入或廣告投入可以加10%。
當然，除了附加扣除的增值稅水平外，分拆公司往往資產規模、人員數量和利潤規模都比較小，符合“533”原則，在所得稅方面享受小微企業稅收優惠政策，企業所得稅負擔稅率保持在2級5%-4.17%之間。
5、業務價值鏈分拆稅務融資法律風險提示。
雖然在稅收監管更加嚴格的背景下，企業價值鏈分拆是一種主流的節稅方式，但如果企業單純追求“節稅”，不從實際經營情況出發，違反真實稅收籌畫的“三個特徵”（合法性、真實性、合理性），可能會適得其反。 對於商業價值鏈的分拆，從法律和稅務的角度來看，我們認為企業需要注意以下幾點。
1、如果核心業務企業有融資歷史，未來需要上市，分拆業務可能會影響核心業務企業的收益和利潤，分拆業務可以考慮註冊為核心業務企業的子公司，從而將子公司報表合併到核心業務企業的名稱中。
2、企業在考慮業務價值鏈分拆稅務籌畫模式時，必須結合自身業務條件、價值鏈活動、資產規模、人員規模，避免僅僅為了“節稅”而出現“變形蟲”。 業務分立還應堅持“三性”原則，實稅出資，避免註冊皮包公司承接分立業務。 同時，企業在拆分業務價值鏈時，必須以企業管理、企業績效考核、企業勞動力成本等角度進行綜合評估為主，稅收只是需要考慮的較小因素之一。 這樣，就可以實現真實稅收計畫的“真實性”和“合理性”。
3. 從業務價值鏈中剝離出來單獨成立的公司，必然會與核心業務公司產生關聯關係。 分拆公司與核心業務公司之間的交易屬於關聯方交易。 雖然民商法並未禁止關聯交易，但關聯交易的轉讓定價可能會受到稅務機關在稅法方面的嚴格監管。 主要體現在以下幾個方面：
1）稅務機關要求企業披露關聯方和關聯方交易。根據《企業所得稅法》的有關規定，企業向稅務機關提交年度企業所得稅申報表時，應當附上與關聯方業務往來的年度報告。 稅務機關對關聯方業務進行調查時，企業及其關聯方以及其他與關聯業務調查有關的企業，應當按照規定提供相關材料。 企業未提供與關聯方業務往來的資訊，或者提供虛假、不完整的資訊，不能真實反映關聯方業務往來的，稅務機關可以核實其應納稅所得額。
2）稅務部門有權對不合理的定價進行調整。根據《企業所得稅法》及其實施條例的有關規定，企業與其關聯方之間的業務往來不符合公平交易原則，減少企業或其關聯方的應納稅所得額或者收入的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。 調整方法包括：可比非控制**法、轉售**法、成本加成法、交易淨利潤法、利潤分割法以及其他符合公平交易原則的方法。
3）特別稅收調整追溯期長。根據《企業所得稅法實施條例》的有關規定，企業與其關聯方之間的業務往來不符合獨立交易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的的安排的，稅務機關有權自經營發生納稅年度起10年內進行稅務調整。
因此，雖然業務價值鏈的分離在節稅方面效果明顯，但關聯交易的定價也受到稅務機關的嚴格監管。 企業在對關聯交易進行定價時，必須結合自身價值鏈活動、人力、財力、物力投入等，合理確定不同價值活動的毛利水平，如果有市場，可以參考市場。 這樣可以避免相關轉讓定價的專項稅收調整風險。